Otrzymane na takiej zasadzie bonusy od sprzedawcy są kwalifikowane jako sprzedaż premiowa, jeżeli:

• nagroda przysługuje każdemu nabywcy po spełnieniu określonych przez sprzedającego warunków (np. zakup produktów u sprzedawcy za określoną kwotę),
• nagroda nie zostaje przyznana w towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy.

Powyższa definicja nie jest definicją ustawową, ale została wypracowana na podstawie m.in. interpretacji podatkowych oraz opracowań doktryny. Potwierdza to m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z 30.08.08 o sygn. IS.I/2-4150/2/2007, wskazując, że „przez sprzedaż premiową należy rozumieć transakcję, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy, po spełnieniu określonych przez sprzedawcę warunków zakupu, premii ( nagrody w postaci towaru )".

Ważne przy tym jest zwrócenie uwagi na to, by premią nie był towar tożsamy z zakupionym u danego sprzedawcy, gdyż wtedy będziemy mieli do czynienia z rabatem finansowym lub towarowym, a nie sprzedażą promocyjną. Prawidłowa kwalifikacja wpłynie na rozliczenie podatkowe takiej transakcji.

Najważniejszą cechą wyróżniającą sprzedaż premiową wśród innych rodzajów działań promocyjno-marketingowych, zachęcających do zakupu produktu, jest brak elementu losowości.

Wydatki na sprzedaż premiową nie powinny być kwalifikowane jako wydatki na reprezentację. Istotą reprezentacji jest występowanie w imieniu firmy, działania bezpośrednio kształtujące bądź utrwalające jej korzystny wizerunek m.in. przez wręczanie upominków, specjalny sposób podejmowania kontrahentów (np. poczęstunek w trakcie negocjacji handlowych itp.).

Sprzedaż premiowa w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczących przedsiębiorcy nie może być również traktowana jako rodzaj darowizny. Zgodnie bowiem z przepisami prawa cywilnego darowizna jest czynnością jednostronną. Darczyńca nie oczekuje świadczenia zwrotnego od obdarowanego, zaś w sprzedaży promocyjnej premia jest wynikiem dokonanego przez klienta zakupu.

Skoro zatem uznanie transakcji za sprzedaż promocyjną budzi w obrocie gospodarczym rozbieżności, sprzedawcy, by uniknąć ewentualnych wątpliwości związanych z kwalifikowaniem do celów podatkowych wydatków ponoszonych na taką działalność, powinni wyraźnie określić zasady premiowania kupujących.

Najwłaściwszym i najczęściej stosowanym wyjściem jest tworzenie reguł przyznawania nagród dla kupujących i określania ich w regulaminach sprzedaży premiowej.

Regulamin premiowania powinien określać przede wszystkim uczestników sprzedaży premiowej (organizatora i klientów), przedmiot objęty sprzedażą promocyjną (lub grupę towarów), zasady przyznawania nagród, tryb i sposób odbioru nagród, premii.

Skoro ustalone zostaną zasady przyznawania nagród, przedsiębiorca będzie mógł zastosować przepisy podatkowe adekwatne do sprzedaży premiowej.

Sprzedaż premiowa a podatek od towarów i usług (VAT)

Przy sprzedaży premiowej należy rozważyć zasady podlegania ustawie o VAT w aspekcie:

• a) możliwości odliczenia, potrącenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, który zostanie następnie przekazany jako nagroda w ramach sprzedaży premiowej, oraz
• b) ewentualnej konieczności opodatkowania towaru w chwili przekazania go jako nagrody.

Zgodnie z ustawą, możliwe jest odliczenie VAT naliczonego przy zakupie towaru związanego z działalnością opodatkowaną. Odstępstwo od tej zasady zaznaczono w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego towaru m.in. wówczas, gdy wydatek na nabycie tego towaru nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jak zostanie przedstawione szczegółowo w części dotyczącej podatku dochodowego, do kosztów uzyskania przychodu są zaliczane wydatki prowadzące do osiągnięcia i zwiększenia przychodu. Skoro zatem wydatki na zakup towaru zostaną w świetle ustawy o podatku dochodowym uznane za koszt podatkowy przedsiębiorcy, to nie ma przeszkód do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko takie potwierdza liczne orzecznictwo urzędów skarbowych, m.in dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 13 lutego 2008 r., nr IP-PP2-443-27/08-3/PW) uznał, co następuje:

„(...) w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów, przekazywanych następnie jako nagrody w programie lojalnościowym na rzecz klientów, Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Ponadto nabycie tych towarów (nagród) to wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością firmy Podatnika. Zakup nagród ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do kupowania produktów handlowych Podatnika. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. (...)" Podobnie orzekli naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w postanowieniu z 5 stycznia 2007 r., nr PD-415/INT/56/TB/06 oraz naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 9 lutego 2007 r., nr PD.423-69/06.

Bardziej skomplikowana i budząca wiele niejasności i kontrowersji jest sprawa opodatkowania czynności przekazania towaru osobie spełniającej warunki do jego otrzymania jako nagrody.

Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w art. 7 ust. 2 wskazuje nieodpłatną dostawę towarów jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Powyższy zapis nie ma zastosowania jedynie do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Za prezenty należy zgodnie z ustawą uznać towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (jest to obecnie wartość 100 złotych),

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 złotych.

Natomiast za próbki uznaje się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Zatem przedsiębiorca przekazujący towary w ramach sprzedaży premiowej, o wartościach przekraczających powyżej wskazane lub niemające cech prezentu czy próbki, powinien rozważyć konieczność opodatkowania towaru. Z uwagi na specyfikę dokonywanego przekazania w orzecznictwie urzędów skarbowych istnieją rozbieżności co do konieczności opodatkowania tego rodzaju bezpłatnego przekazania towaru.

Do niedawna organy podatkowe uznawały, mając na względzie regulacje VI Dyrektywy oraz wynikające z niej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( m. in. orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum Ltd. a Commissioners of Customs and Excise), że każda czynność bezpłatnego przekazania towaru poza przedsiębiorstwo podatnika, dająca prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, rodzi obowiązek opodatkowania VAT. Nie miało w takim przypadku znaczenia, czy towar przekazywany jest w ramach programu lojalnościowego - celem zwiększenia dochodów - czy w ramach normalnej darowizny - jako dobry gest przedsiębiorcy. Zmiana takiego, negatywnego dla przedsiębiorców zapisu nastąpiła po dokonaniu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r.

Obecnie art. 7 w ustępie 2 wyraźnie wskazuje, że podatkiem VAT należy objąć bezpłatną dostawę towarów należących do przedsiębiorstwa przeznaczonych na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Doktryna co prawda wskazuje, że ustawodawca niewłaściwie w tym przepisie implementował normę prawną wynikającą z dyrektywy unijnej - jednakże nie powoduje to wadliwości polskiego przepisu. Wskazuje na to najnowsze orzecznictwo, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. III SA/Wa 398/2008, w którym sąd orzekł następująco:

„Porównanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 16 dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polskie przepisy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy 112, czynność taką należałoby opodatkować. Takie twierdzenie jednak nie ma pokrycia w brzmieniu dyrektywy 112".

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii jest coraz liczniejsze - co oznacza, że dla organów podatkowych sprawa nie jest tak oczywista. Część organów przychyla się do stanowiska, że towary wydawane w ramach sprzedaży premiowej są wyłączone z obowiązku opodatkowania ich VAT (np. II Wielkopolski Urząd Skarbowy w Kaliszu w postanowieniu z 24 lipca 2007 r., nr DWUS DP-443-33/07 czy też I Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z 14 sierpnia 2007 r., nr 1435/PP1/443-56b/07/UK/SP).

Jednakże linia orzecznicza nie jest jednolita. Z powodzeniem można znaleźć interpretacje organów zobowiązujące do opodatkowania przedmiotowej dostawy. Za przykład można podać chociażby interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2007 r., nr IPPP1-443-345/07-4/JB czy interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2008 r., nr ILPP2/443-121/07-2/GZ.
 

Najczęściej problemem okazuje się przekonanie organu o przekazywaniu nieodpłatnie towaru na cele związane z przedsiębiorstwem. W przypadku sprzedaży promocyjnej, w której przekazywane nagrody mają znaczną wartość, najbardziej optymalnym rozwiązaniem jest wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową. Tylko ona rozwieje wątpliwości.

Sprzedaż promocyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej przedsiębiorców, zawiera zapisy dotyczące kosztów podatkowych. Obie ustawy wskazują, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednocześnie bardzo obszernie wskazano wyłączenia powodujące, że pewne koszty, choć związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie mogą być uznane za podatkowe.

Dla celów niniejszego opracowania wskazać należy, że UOPDP[1] oraz UOPDF[2] nie zezwalają na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację. Dlatego, jak wspomniano na wstępie, istotne jest określenie zasad przyznawania nagród w konkursach sprzedażowych. Prawidłowe ustalenie reguł sprzedaży promocyjnej ma na celu wyraźnie wskazanie odrębności kosztów przekazania towaru w ramach sprzedaży promocyjnej od kosztów poniesionych na reklamę czy reprezentację przedsiębiorcy. W razie ewentualnej kontroli podatnik powinien również mieć odpowiednią dokumentację zakończonej promocji wskazującą m.in. beneficjentów promocji i towary im przekazane.

Powyżej wskazany sposób postępowania potwierdza orzecznictwo organów skarbowych, np. informacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 10.10.2006 r., nr PUS.I/423/65/06, (publ.: strona Ministerstwa Finansów):

„(...) Podatnik, który prowadzi sprzedaż premiową swoich towarów, polegającą na uatrakcyjnieniu zakupu poprzez wydawanie nagród rzeczowych klientom, którzy wykazali się odpowiednią ilością punktów za dokonane zakupy - zgodnie z Regulaminem sprzedaży premiowej - w istocie ponosi koszt ogólny swojej działalności.

(...) Wydatki związane ze sprzedażą premiową, jako przedsięwzięciem zmierzającym do uatrakcyjnienia zakupu towarów, pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Sprzedaż promocyjna a obowiązek podatkowy osoby fizycznej - beneficjenta nagrody

W ramach sprzedaży promocyjnej osoba fizyczna faktycznie zawiera z przedsiębiorcą-sprzedawcą dwie umowy. Jedna jest umową sprzedaży, w ramach której otrzymuje odpłatnie zakupiony towar, a druga - umową bezpłatnie przekazującą na jego rzecz towar promocyjny, nagrodę, wygraną w konkursie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie traktują takiego bezpłatnego otrzymania towaru jako darowizny - zatem nie podlega ono zasadom określonym ustawą o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 ust. 1 pkt 2) od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 UPDOF, nakazują odprowadzenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranej lub nagrody. 

Płatnikiem w tym wypadku jest przedsiębiorca, który do 20 dnia następnego miesiąca powinien odprowadzić podatek do właściwego urzędu, którym jest urząd siedziby przedsiębiorcy. Dodatkowo po zakończeniu roku płatnik jest zobowiązany do przekazania formularza PIT-8AR.

Ustawodawca przewidział dla osób fizycznych zwolnienia od podatku od nagród, wiążąc je z wartością towaru otrzymanego. Przede wszystkim zwolnieniem objęto wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł. Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Kolejne zwolnienie przysługuje od nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Należy pamiętać przy tym, że zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Sprzedaż promocyjna a ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych

Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wygrana w konkursach związanych ze sprzedażą promocyjną nie podlega ustawie o grach losowych i zakładach wzajemnych. Z definicji ustawowej wynika, że za grę losową należy uznać gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 9) wskazuje co prawda, że grą losową jest loteria promocyjna, w której uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe, jednakże należy zwrócić uwagę na to, że sprzedaż promocyjna, w wyniku której nabywa się dodatkowo po spełnieniu określonych warunków towar - nie ma charakteru losowego. Każdy, kto spełni warunki określone w regulaminie promocji, ma prawo do odbioru nagrody - i ten brak losowości wyklucza w sprzedaży promocyjnej stosowanie przepisów o grach losowych.

Wskazać należy na koniec, że niewątpliwie łatwiejszym od strony podatkowej sposobem promocji mającej na celu zwiększenie przychodów przedsiębiorcy jest dokonywanie rabatu finansowego, czyli sprzedaży dodatkowego produktu za przysłowiową złotówkę. W tym wypadku sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT (bo będzie odpłatna), ale od wartości 1 złotego. Dodatkowo przedsiębiorca uzyska dochód ze sprzedaży, co przekłada się bezpośrednio na uznanie wydatku na zakup towaru za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo, jako że celem takiej sprzedaży jest uzyskanie korzystnego wpływu na sprzedaż ogólną towarów przedsiębiorcy - organy skarbowe nie będą w zasadzie kwestionowały takiej sprzedaży - jako dokonywanej w celu celowego zaniżenia dochodu.

Monika Mazur

prawnik

w Auxilium Kancelarii

Biegłych Rewidentów S.A.

w Krakowie

Przypisy: 
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU....)

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU 2000 nr 22, poz. 27 ze zmianami).

Artykuł został opublikowany w styczniowym Biuletynie Euro Info 2009. Jeżeli zainteresował Cię ten artykuł zapraszamy do prenumeraty.